PROBLEMOMRÅDE 3

Beskattning av löneinkomst vid arbete i ett annat nordiskt land

Den metod för skattelättnad som används vid dubbelbeskattning när en nordisk medborgare arbetar i ett annat nordiskt land varierar. Samtidigt gör det komplicerade regelverket det svårt att bedöma var medborgaren ska betala skatt.

Hindret kan lösas genom att reglerna förenklas så att beskattning av löneinkomst, med mycket få undantag, sker i arbetsgivarlandet och att bosättningslandet alltid ger skattelättnad med undantagsmetoden.

Hinder för rörlighet

Om en nordisk medborgare arbetar i ett annat nordiskt land beskattas inkomst av arbete som utförs i arbetslandet som huvudregel i arbetslandet. Lön för arbete som utförts i bosättningslandet eller i ett tredjeland beskattas i allmänhet i bosättningslandet. Det finns dock ett antal undantag, som bland annat beror på om du är:

Privatanställd
Artist eller sportutövare
Offentliganställd

Beroende på vilken grupp man tillhör kan man omfattas av olika bilaterala avtal om undantag från huvudregeln. Samtidigt beror metoden för skattelättnad på vilken grupp man tillhör.

Nedan beskrivs separata frågor för privatanställda, artister och sportutövare samt offentliganställda.

FAKTA

Vad innebär skattelättnad?

Skattelättnader ges när en medborgare blir skattskyldig i både arbetsgivarens land och bosättningslandet. Här kan bosättningslandet beskatta medborgarens hela globala inkomst. Bosättningslandet ska dock kompensera för den skatt som redan har betalats för löneinkomsten i arbetsgivarens land.

Beroende på den enskildas situation varierar det vilken metod för skattelättnad som bosättningslandet använder.

För vissa ges skattelättnader med den så kallade undantagsmetoden. Då ska skatt inte betalas i bosättningslandet på den löneinkomst som beskattas i arbetslandet.

För andra ges skattelättnader enligt den så kallade avräkningsmetoden, där bosättningslandet beskattar hela inkomsten, men ger en nedsättning med det minsta av följande två belopp: 1) Den betalade skatten i arbetslandet eller 2) den i bosättningslandet beräknade skatten på inkomsten i arbetslandet. För enskilda har avräkningsmetoden alltså negativa ekonomiska konsekvenser om bosättningslandet har en högre skattesats än arbetsgivarens land.

Privatanställda

Privatanställda beskattas enligt artikel 15 om enskild tjänst i det nordiska skatteavtalet. Här är huvudregeln i linje med OECD:s modellavtal – det vill säga att löneinkomsten för arbete som utförts i arbetsgivarens land principiellt beskattas i arbetsgivarens land, medan lön för arbete som utförts i bosättningslandet eller i ett tredjeland principiellt beskattas i bosättningslandet.

Det innebär att en person som bor i Norge men är anställd av en svensk arbetsgivare i Sverige i regel kommer att betala sin skatt i Sverige. Om personen arbetar delvis från hemmet i Norge beskattas en motsvarande del av löneinkomsten i Norge. Inkomster från arbete som utförs i ett tredjeland – t.ex. i samband med affärsresor – beskattas i bosättningslandet, Norge.

Det finns en rad undantag från huvudregeln, bland annat gränsgångarregler mellan Norge och Sverige, Norge och Finland samt Finland och Sverige. Dessutom finns den tidigare gränsgångarregeln mellan Danmark och Sverige

Gränsgångarregeln mellan Danmark och Sverige avskaffades med verkan från den 1 januari 1997. Vissa personer som omfattas av regeln kan dock fortsätta att använda den så länge villkoren uppfylls. Detta gäller dock inte för personer bosatta i Danmark.

. Gemensamt för alla dessa gränsgångarregler är att till skillnad från huvudregeln i artikel 15 ska skatt betalas på all löneinkomst i bosättningslandet och inte i arbetslandet

För fullständighetens skull ska det nämnas att det är särskilda bestämmelser för beskattning av löneinkomst för arbete som utförs ombord på ett fartyg i internationell trafik eller ombord på ett luftfartyg. Dessa två kategorier behandlas inte vidare i rapporten.

Ett annat betydande undantag är det dansk-svenska gränsgångaravtalet Öresundsavtalet. Enligt Öresundsavtalet ska löneinkomsten på vissa villkor beskattas i arbetslandet, även om arbetet delvis utförs i bosättningslandet eller i ett tredjeland. Avtalet innebär att om villkoren är uppfyllda så beskattas hela löneinkomsten i arbetslandet oavsett var arbetet har utförts

Läs mer om Öresundsavtalet på: Øresundsaftalen - Bor i Sverige og arbejder i DK - skat.dk

Tyvärr finns det i dag utmaningar i samband med de olika bilaterala avtalen:

Gränsgångarreglerna mellan Norge och Sverige, Norge och Finland samt Finland och Sverige
Beskattning av löneinkomst i bosättningslandet i stället för i arbetsgivarlandet kan ha nackdelar för vissa grupper. Vid gränsgångarregeln från Sverige till Norge gäller detta för jobbpendlare som omfattas av norsk socialförsäkring, vilket innebär att en socialavgift på 8 % dras av löneinkomsten i Norge. Jobbpendlare får inte ett avdrag direkt från den svenska skatten med socialavgiften, utan i stället ett avdrag för socialavgiften i sin svenska självdeklaration med ett lägre skattevärde, vilket innebär att gränsgångare missgynnas skattemässigt jämfört med en annan svensk medarbetare som också är bosatt i Sverige men som inte är bosatt i en kommun där gränsgångarregeln är tillämplig.

Enligt rapporter till Nordiska ministerrådets sekretariat ger gränsgångaravtalen med beskattning i bosättningslandet samtidigt en del administration som uppfattas som besvärlig för den enskilda medborgare som omfattas av reglerna

”Sammanställning av gränshinder med anknytning till det nordiska dubbelbeskattningsavtalet”, NMRS, 18 augusti 2016.

I Øresundsinstituttets analys ”Upplevda konsekvenser av det nordiska skatteavtalet”, som utarbetats på uppdrag av Grensetjänsten Norge-Sverige, Gränstjänsten Sverige-Finland-Norge och Øresunddirekt, är den allmänna uppfattningen bland gränspendlare och arbetsgivare att undantaget med beskattning i bosättningslandet leder till en sämre och inte minst en mindre förutsägbar skattemässig situation med oklara regler där det är svårt att få ett korrekt svar. Reglerna innebär också en betydande ökning av administrationen

Upplevda konsekvenser av det nordiska skatteavtalet, Øresundsinstituttet, 2018

I Øresundsinstituttets analys från den 30 november 2018 framgår det angående gränsgångarregeln mellan Norge och Sverige att vissa personer som bor i en gränskommun i Sverige väljer att inte arbeta i en gränskommun i Norge eftersom de omfattas av gränsgångarregeln, som är både svårförståelig och ekonomiskt ofördelaktig.

Det nämns också som ett exempel att personer som bor i en gränskommun i Sverige och vill arbeta i en gränskommun i Norge skriver sig pro forma i en ”icke-gränskommun” för att undvika gränsgångarregeln.

Öresundsavtalet
Före covid-19 har Öresundsavtalet i stort sett fungerat som avsett. Det vill säga att det har säkerställt en enkel administration och ett förutsägbart skattetryck för de flesta privatanställda. Pandemin innebar dock att många personer som normalt reser över Öresund för att arbeta inte uppfyllde kraven för beskattning enbart i arbetslandet på grund av att företag stängde ned, skickade hem personal och uppmanade dem att arbeta hemifrån. Det är nämligen ett krav att minst hälften av arbetstiden under en löpande tremånadersperiod ska utföras i arbetsgivarens land.

Den kategori som drabbades hårdast var medarbetare bosatta i Danmark som normalt arbetade och uteslutande betalade skatt på sin löneinkomst i Sverige. På grund av pandemin har många av dessa medarbetare arbetat hemifrån i Danmark och måste därför betala skatt på sin löneinkomst i Danmark istället för i Sverige. Det blev skattemässigt ett hårt slag mot privatekonomin. Bland annat steg marginalskatten med upp till 30 procent. Svenska arbetsgivares inbetalningar för en dansk gränspendlare till en svensk pensionsplan riskerade också – till följd av att man stängde ned och skickade hem personal – att bli skattepliktiga som löneinkomst i Danmark vid inbetalningstidpunkten och en gång till i Sverige vid utbetalningstidpunkten i samband med pensionering.

Danska gränspendlare som hade ordnat sin privatekonomi baserat på svensk beskattning i enlighet med Öresundsavtalet fick alltså en skattesmäll om de inte gick emot myndigheternas rekommendationer och fortsatte att pendla. För gränspendlare som bor i Sverige och arbetar i Danmark var det ofta en skattemässig fördel att inte all inkomst beskattades i Danmark.

Artister och sportutövare

Anställda artister och sportutövare beskattas i allmänhet enligt artikel 17 i det nordiska skatteavtalet

Observera att ersättning till offentligt anställda artister och sportutövare omfattas av artikel 19, utom när det gäller offentlig tjänst.

. Här är huvudregeln för beskattningsrätten densamma som för privatanställda enligt ovan. Problemet för denna kategori av pendlare uppstår på grund av den metod för skattelättnad som används i artikel 17.

Eftersom bosättningslandet kan beskatta medarbetarens globala inkomst, dvs. även löneinkomst för arbete utfört i arbetsgivarens land, har bosättningslandet en skyldighet enligt det nordiska skatteavtalet att lösa den situation med dubbelbeskattning som uppstår.

Den metod för skattelättnad som bosättningslandet använder för att ta bort dubbelbeskattningen på löneinkomst varierar beroende på vilken artikel i det nordiska skatteavtalet som är tillämplig. För enskild tjänst (artikel 15) och inkomst från offentlig tjänst (artikel 19) används i allmänhet undantagsmetoden.

Undantagsmetoden innebär att skatt inte betalas i bosättningslandet på den löneinkomst som beskattas i arbetslandet.

Metoden för skattelättnad för inkomst enligt artikel 17 är däremot den så kallade avräkningsmetoden. Avräkningsmetoden innebär att dubbelbeskattning undanröjs genom att den skatt som beräknas i bosättningslandet minskas med det lägsta av följande två belopp:

Den betalade skatten i arbetslandet
Den i bosättningslandet beräknade skatten på inkomsten i arbetslandet

Metoden innebär att avräkning/nedsättning görs för hela den skatt som betalats i arbetslandet när skatten i arbetslandet är lägre än skatten i bosättningslandet. Sedan tar bosättningslandet ut skatt på skillnaden mellan skatten i arbetslandet och bosättningslandet.

Det görs dock maximalt avräkning med ett belopp som motsvarar bosättningslandets beräknade skatt på inkomsten i arbetslandet, dvs. om skatten i arbetslandet är högre än skatten i bosättningslandet medges inte nedsättning i bosättningslandet.

Det faktum att avräkningsmetoden används för pendlande artister och sportutövare leder till skattemässig diskriminering. Det kan dessutom tilläggas att det är diskriminering beroende på om kulturarbetaren är anställd vid en offentlig eller privat institution. En offentliganställd har vanligtvis den mer gynnsamma undantagsmetoden, medan en privatanställd har den avräkningsmetod som beskrivs ovan.

Exempel

En sopran som är fast anställd på Malmö Opera och bor i Danmark betalar A-SINK-skatt på 15 % på sin lön i Sverige. Danska myndigheter beräknar också vanlig dansk inkomstskatt av lönen med avdrag för den skatt som betalas i Sverige.

En medarbetare på biljettkontoret på Malmö Opera som också är bosatt i Danmark betalar vanlig SINK-skatt i Sverige på 25 % och betalar ingen skatt i Danmark. Om båda har en bruttolön på 600 000 SEK om året kommer kulturarbetarens nettolön att vara ca 56 000 SEK lägre än den vanliga medarbetarens nettolön, trots att båda har samma lön och samma arbetsplats

Detta är ett exempel från NMRS:s ”Sammanställning av gränshinder med anknytning till det nordiska dubbelbeskattningsavtalet” från 2016.

Offentliganställda

Enligt huvudregeln ska löneinkomst som utbetalas av en avtalsslutande stat, en politisk underavdelning, lokala myndigheter eller en offentligrättslig institution till en fysisk person för utförande av uppdrag för denna stat, underavdelning, myndighet eller institution, endast beskattas i denna stat. Det betyder att om en medarbetare bor i Sverige och arbetar för en offentlig dansk arbetsgivare så beskattas löneinkomsten i Danmark och tvärtom.

Huvudregeln gäller dock inte löneinkomst för arbete som utförs i bosättningslandet om personen är medborgare i bosättningslandet (eller inte bosatte sig i bosättningslandet med det enda syftet att utöva yrket). Detta innebär att de flesta offentliganställda inte omfattas av huvudregeln.

Om huvudregeln inte är tillämplig beskattas den del av löneinkomsten som avser arbete utfört i Danmark i Danmark och löneinkomst för arbete utfört i Sverige beskattas i Sverige.

Hindrets omfattning

Området anses vara ett problem av stor omfattning, eftersom man antar att många medborgare någon gång under sitt arbetsliv bor i ett land och arbetar i ett annat. Dessutom förväntas den administrativa bördan bli hög – både för medborgare, företag och myndigheter.

Lösning

Det rekommenderas att reglerna förenklas betydligt för att undvika att vissa grupper missgynnas och för att göra det mycket lättare att navigera. Konkret föreslås att beskattning av löneinkomster ska ske i arbetsgivarlandet och att bosättningslandet ger skattelättnader med undantagsmetoden. Detta gäller oavsett om det handlar om privatanställda, kulturarbetare eller offentliganställda. Arbete hemifrån i bosättningslandet måste likställas med arbete i arbetslandet. Detsamma gäller för affärsresor och annat tillfälligt arbete i bosättningslandet och i ett tredjeland.

Det ovanstående förutsätter att medarbetarens hemarbete inte utgör ett fast driftställe i bosättningslandet – se mer om detta i avsnittet om problemställningen angående fast driftställe ovan.

Om det ovanstående upplevs som ett för långtgående förslag kan det dessutom övervägas om bestämmelsen endast ska gälla när en övervägande del – t.ex. 50 % – av arbetet utförs i arbetsgivarens land

Om det uppfattas som ett alltför stort steg att avvika från den internationellt erkända fördelning som återspeglas i artikel 15 i det nordiska skatteavtalet, kan arbetsgivarlandets rätt att beskatta hela inkomsten eventuellt begränsas. Det kan till exempel vara en förutsättning att minst 50 % av arbetet ska utföras i arbetsgivarens land för att det landet ska ha rätt att beskatta hela löneinkomsten.
En sådan bestämmelse bör dock inte utformas enligt Öresundsavtalet, där det finns krav på att minst hälften av arbetstiden under en löpande tremånadersperiod ska utföras i arbetsgivarens land. Om arbetsgivarens lands rätt att beskatta hela löneinkomsten ska begränsas med ett krav på att minst exempelvis 50 % av arbetet ska utföras i arbetsgivarens land bör man mäta under ett helt skatteår. För att undvika att jobbpendlare kommer i kläm kan det övervägas att jämställa arbete från bostaden i bosättningslandet med arbete i arbetslandet när det finns yttre faktorer som till exempel stängda gränser p.g.a. covid-19.

På samma sätt kan det beaktas att arbetsgivarlandets rätt att beskatta hela inkomsten beror på om medarbetaren även omfattas av socialförsäkringen i arbetsgivarlandet enligt lagvalsregler i EU-förordningen 883/2004. Detta för att undvika spekulation i att kombinera låga skatter i ett land med låga sociala kostnader för arbetsgivaren i ett annat land

I denna del kan inspiration hämtas från ett avtal mellan Försäkringskassan och Udbetaling Danmark (tidigare Den Sociale Sikringsstyrelse). Här har det med grundval i EU-förordningen avtalats att man under vissa omständigheter tillåter upp till 50 % arbete från bosättningslandet utan att valet av socialförsäkringslag växlar från arbetslandet till bosättningslandet.

Fördelarna för medborgare/företag

Den rekommenderade lösningen kommer att ge nordiska medborgare mer förutsägbara regler när de arbetar för en arbetsgivare i ett annat nordiskt land. Den föreslagna lösningen innebär också att administrationen flyttas från arbetsgivare och medarbetare till skattemyndigheterna. Dessutom flyttas ansvaret för fördelningen av skatteintäkterna från den enskilde skattebetalaren till de behöriga myndigheterna.

Detta ger större flexibilitet för distansarbete och minskar risken för att medarbetare hamnar i skatteproblem i händelse av stängda gränser som under covid-19.

Konsekvenser för de nordiska länderna

Eftersom den föreslagna lösningen innebär att beskattningen uteslutande sker i arbetsgivarens land, måste ett rättvist utjämningssystem införas. Det föreslås att utjämningssystemet ska bygga på samma princip som huvudregeln. Detta innebär att det följer artikel 15 i det nordiska skatteavtalet och är i linje med den internationellt erkända fördelningen avseende antalet arbetsdagar utanför arbetslandet – se implementeringen av den gemensamma elektroniska kalendern.

Troligen kommer det främst att vara svenska kommuner med många gränspendlare till Norge som i dag omfattas av gränsgångarreglerna som förlorar en del av de intäkter som de har i dag. Det föreslagna utjämningssystemet kan utformas med särskild hänsyn till detta.

Bytet från avräknings- till undantagsmetoden för inkomst enligt artikel 17 för artister och sportutövare minskar skatteintäkterna i bosättningslandet, men denna kategori av medarbetare bedöms vara så liten att den inte har någon nämnvärd effekt.

Med ett uppdaterat handräckningsavtal kombinerat med en gemensam digital kalender kommer myndigheterna (se rekommendationen i avsnittet om onödig registrering för företag) samtidigt att få en mindre administrativ börda jämfört med de utmaningar myndigheterna har i dag.