Yksityisen työnantajan palveluksessa olevat
Yksityisen työnantajan palveluksessa olevia työntekijöitä verotetaan pohjoismaisen verosopimuksen 15. artiklan (yksityinen palvelus) mukaan. Tämä pääsääntö noudattaa OECD:n malliverosopimusta, eli työnantajan kotivaltiossa suoritetusta työstä saatu palkkatulo verotetaan lähtökohtaisesti työntantajan kotivaltiossa, kun taas asuinvaltiossa tai kolmannessa maassa suoritetusta työstä saatu tulo verotetaan lähtökohtaisesti asuinvaltiossa.
Näin ollen Norjassa asuva henkilö, joka on ruotsalaisen työnantajan palveluksessa Ruotsissa, maksaa lähtökohtaisesti veronsa Ruotsiin. Jos asianomainen tekee osittain etätyötä kotoaan Norjasta, vastaava osa palkkatulosta verotetaan Norjassa. Kolmannessa maassa suoritetusta työstä – esimerkiksi työmatkojen yhteydessä – saatu palkkatulo verotetaan Norjassa.
Pääsäännöstä on useita poikkeuksia, kuten Norjan ja Ruotsin, Norjan ja Suomen sekä Suomen ja Ruotsin väliset rajankävijäsäännökset. Lisäksi on Tanskan ja Ruotsin välinen entinen rajankävijäsäännös. Yhteistä näille kaikille rajankävijäsäännöksille on se, että 15. artiklan pääsäännöstä poiketen kaikesta palkkatulosta maksetaan verot asuinvaltioon eikä työntekovaltioon.
Toinen merkittävä poikkeus on Tanskan ja Ruotsin välinen rajankävijöitä koskeva Juutinrauman sopimus. Sen mukaan palkkatulo verotetaan tietyin ehdoin työntekovaltiossa, vaikka työ on osittain suoritettu asuinvaltiossa tai kolmannessa maassa. Sopimus tarkoittaa, että mikäli ehdot täyttyvät, koko palkkatulo verotetaan työntekovaltiossa riippumatta siitä, missä työ on suoritettu.
Valitettavasti erilaisiin kahdenvälisiin sopimuksiin liittyy tällä hetkellä haasteita:
Norjan ja Ruotsin, Norjan ja Suomen sekä Suomen ja Ruotsin väliset rajankävijäsäännökset
Palkkatulon verotuksesta asuinvaltiossa työntekovaltion sijaan voi olla haittaa joillekin ryhmille. Ruotsin ja Norjan välisen rajankävijäsäännöksen osalta tämä koskee Ruotsista Norjaan pendelöiviä, jotka kuuluvat Norjan sosiaaliturvan piiriin, minkä vuoksi Norjasta saadusta palkkatulosta vähennetään 8 % sosiaalivakuutusmaksu (trygdeavgift). Työpendelöijä ei voi vähentää kyseistä maksua suoraan Ruotsin verotuksessa, vaan hän saa vähennyksen sosiaaliturvamaksusta tehdessään Ruotsiin veroilmoituksen, jolloin verotusarvo on matalampi. Näin ollen rajankävijä on verotuksellisesti huonommassa asemassa kuin toinen ruotsalainen työntekijä, joka niin ikään asuu Ruotsissa, mutta ei rajankävijäsäännöstä soveltavassa kunnassa.
Pohjoismaiden ministerineuvoston sihteeristön saamien tietojen mukaan rajankävijöitä koskevat sopimukset, joihin sisältyy verotus asuinvaltiossa, aiheuttavat melko paljon hallinnollista työtä ja tämä koetaan hankalaksi sääntöjen piiriin kuuluvan yksittäisen henkilön kannalta.
Juutinrauma-instituutti on laatinut Pohjoismaisen verosopimuksen koetuista seurauksista analyysin, jonka mukaan rajatyöntekijöiden ja työnantajien yleinen käsitys on, että poikkeus, jonka mukaan vero maksetaan asuinvaltioon, johtaa huonompaan ja varsinkin huonommin ennustettavaan verotustilanteeseen, jossa säännöt ovat epäselviä ja oikean vastauksen saaminen vaikeaa. Analyysin toimeksiantajia olivat Norjan ja Ruotsin välinen Grensetjänsten-neuvontapalvelu, Norjan, Ruotsin ja Suomen rajaneuvonta sekä Øresunddirekt-neuvontapalvelu. Säännöt lisäävät myös hallinnollista työtä huomattavasti.
Juutinrauma-instituutin analyysistä 30. marraskuuta 2018 käy ilmi Norjan ja Ruotsin välisen rajankävijäsäännöksen osalta, että jotkut Ruotsin rajakunnassa asuvat henkilöt eivät ota vastaan työpaikkoja Norjan rajakunnasta, koska he kuuluisivat vaikeasti ymmärrettävän ja taloudellisesti epäedullisen rajankävijäsäännöksen piiriin.
Esimerkkinä mainitaan lisäksi, että Ruotsissa rajakunnassa asuvat henkilöt, jotka haluavat työskennellä rajakunnassa Norjassa, rekisteröityvät muodon vuoksi ”ei rajakunnassa asuvaksi”, jotta he eivät kuuluisi rajankävijäsäännöksen piiriin.
Juutinrauman sopimus
Ennen koronapandemiaa Juutinrauman sopimus on toiminut yleisesti ottaen tarkoituksenmukaisesti. Toisin sanoen se on taannut helpon hallinnoinnin ja ennakoitavissa olevan verotaakan useimmille yksityisen työnantajan palveluksessa oleville työntekijöille. Pandemian seurauksena kuitenkin monet, jotka tavallisesti työskentelevät Juutinrauman toisella puolella, eivät täyttäneet yksinomaan työntekovaltiossa toimitettavaa verotusta koskevia vaatimuksia yhteiskuntien sulkemisen, työntekijöiden kotiin lähettämisen ja etätyökehotusten takia. Vaatimuksena on nimittäin, että vähintään puolet työajasta yhtenäisen kolmen kuukauden jakson aikana on suoritettava työnantajan kotivaltiossa.
Eniten tästä kärsivät Tanskassa asuvat työntekijät, jotka tavallisesti työskentelivät Ruotsissa ja maksoivat palkkatulostaan veroa ainoastaan Ruotsiin. Monet näistä työntekijöistä tekivät pandemian aikana etätyötä kotoaan Tanskasta ja joutuivat sen vuoksi maksamaan tuloveroa Ruotsin sijaan Tanskaan. Heidän taloutensa kärsi verotuksellisesti kovan kolauksen, muun muassa marginaalivero nousi 30 prosenttia. Ruotsalaisen työnantajan tanskalaisesta rajatyöntekijästä Ruotsin eläkejärjestelmään suorittamat eläkemaksut olivat vaarassa tulla – yhteiskuntien sulkemisen ja työntekijöiden kotiin lähettämisen takia – verotettavaksi palkkatuloksi Tanskassa maksuhetkellä ja uudestaan Ruotsissa eläkkeen maksamishetkellä henkilön eläköityessä.
Tanskalaiset rajatyöntekijät, jotka olivat suunnitelleet oman taloutensa Ruotsin verotuksen pohjalta Juutinrauman sopimuksen mukaisesti, saivat siis maksettavaksi jäännösveroa, paitsi jos he jättivät noudattamatta viranomaisten suosituksia ja jatkoivat pendelöintiä. Ruotsissa asuville ja Tanskassa työskentelville rajatyöntekijöille oli monessa tapauksessa verotuksellisesti edullista, että koko palkkatuloa ei verotettu Tanskassa.
Taiteilijat ja urheilijat
Työsuhteisia taiteilijoita ja urheilijoita verotetaan lähtökohtaisesti pohjoismaisen verosopimuksen 17. artiklan mukaan. Verotusoikeutta koskee sama pääsääntö kuin edellä kuvailtujen yksityisen sektorin työntekijöiden kohdalla. Tämän tyyppisille rajatyöntekijöille aiheuttaa ongelmia 17. artiklan mukaan käytettävä huojennusmenetelmä.
Koska asuinvaltio voi verottaa työntekijää kaikista palkkatuloista, ts. myös työnantajan kotivaltiossa suoritetun työn perusteella maksetusta palkkatulosta, asuinvaltiolla on pohjoismaisen verosopimuksen nojalla velvollisuus antaa huojennusta kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.
Asuinvaltion käyttämä menetelmä palkkatulon kaksinkertaisen verotuksen poistamiseksi riippuu siitä, mitä pohjoismaisen verosopimuksen artiklaa sovelletaan. Yksityisestä palveluksesta (15. artikla) ja julkisesta palveluksesta (19. artikla) saatuun tuloon sovelletaan pääsääntöisesti niin kutsuttua vapautusmenetelmää. Vapautusmenetelmän mukaan asuinvaltioon ei makseta veroja työntekovaltiossa verotetusta palkkatulosta.
Sopimuksen 17. artiklan mukainen huojennusmenetelmä on puolestaan niin kutsuttu hyvitysmenetelmä. Tämä tarkoittaa, että kaksinkertainen verotus poistetaan vähentämällä asuinvaltiossa maksetusta verosta pienempi summa seuraavasta kahdesta vaihtoehdosta:
Menettelytavan perusteella työntekovaltiossa maksettu vero hyvitetään kokonaisuudessaan silloin, kun se on pienempi kuin asuinvaltiossa maksettu vero. Tämän jälkeen asuinvaltio perii veroa työntekovaltion ja asuinvaltion verotuksen välisestä erotuksesta.
Hyvitystä myönnetään kuitenkin enintään siitä veromäärästä, joka vastaa asuinvaltion laskennallista veroa työntekovaltiossa saadusta työtulosta; ts. jos vero työntekovaltiossa on korkeampi kuin asuinvaltiossa, hyvitystä ei myönnetä asuinvaltiossa.
Hyvitysmenetelmän käyttö johtaa kuitenkin toisessa maassa työssä käyvien taiteilijoiden ja urheilijoiden verotukselliseen syrjintään. Voidaan todeta, että syrjintä riippuu siitä, onko kulttuurityöntekijä työsuhteessa julkisyhteisöön vai yksityiseen tahoon. Julkisyhteisön palveluksessa oleviin henkilöihin sovelletaan tyypillisesti edullisempaa vapautusmenettelyä, kun taas yksityissektorilla työskentelevä kuuluu hyvitysmenettelyn piiriin.