ONGELMA-ALUE 1

Kiinteä toimipaikka etätyöskentelyssä

Kun pohjoismaisella yrityksellä arvioidaan olevan kiinteä toimipaikka toisessa Pohjoismaassa, siitä on taloudellisia ja hallinnollisia seurauksia. Näin voi käydä muun muassa siksi, että työntekijä tekee töitä toisessa Pohjoismaassa olevasta asunnostaan.

Arviointikäytännöt ovat monimutkaisia ja vaihtelevat maasta toiseen. Tämä aiheuttaa epävarmuutta eikä varsinaisesti houkuttele palkkaamaan työntekijöitä muista Pohjoismaista ja/tai antamaan kyseisten työntekijöiden tehdä etätöitä kotoa. Toisin sanoen tämä rajoittaa pohjoismaalaisten liikkuvuutta ja mahdollisuuksia.

Este suositetaan ratkaistavaksi sopimalla selkeät ehdot sille, milloin työ asuinvaltiossa katsotaan verotuksellisesti kiinteäksi toimipaikaksi. Kriteerien tulee olla mahdollisimman objektiiviset. Mikäli tavoitellaan mahdollisimman suurta liikkuvuutta, kriteerien on oltava samalla mahdollisimman sallivat. Yritysten lisäturvan takaamiseksi tarvitaan mahdollisuus saada nopea, yksinkertainen ja sitova ennakkoratkaisu.

Esimerkki

Tanskassa asuva työntekijä on norjalaisen työnantajan palveluksessa, mutta tekee osan ajasta etätöitä Tanskan asunnostaan.

Jos norjalaisella työnantajalla arvioidaan työntekijän etätöiden takia olevan kiinteä toimipaikka Tanskassa, se tarkoittaa muun muassa, että

norjalaisesta yhtiöstä tulee rajoitetusti verovelvollinen Tanskaan, ja sen täytyy antaa tanskalainen yhteisöveroilmoitus.
työnantajan on rekisteröidyttävä Tanskaan työnantajaksi työntekijän norjalaisen palkkatulon ja siitä tehdyn veronpidätyksen ilmoittamiseksi.
on päätettävä periaatteet tulojen kohdentamisesta kiinteään toimipaikkaan.

Liikkuvuuden este

Kiinteän toimipaikan käsite tulkitaan lähtökohtaisesti OECD:n 5. artiklan malliverosopimuksen mukaisesti

The OECD Model Tax Convention, a model for countries concluding bilateral tax conventions, plays a crucial role in removing tax related barriers to cross border trade and investment. It is the basis for negotiation and application of bilateral tax treaties between countries, designed to assist business while helping to prevent tax evasion and avoidance. The OECD Model also provides a means for settling on a uniform basis the most common problems that arise in the field of international double taxation. Vrt. OECD,

. Kiinteän toimipaikan muodostaa kiinteä liikepaikka, josta yrityksen liiketoimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan toisessa maassa.

Kiinteää toimipaikkaa koskevat käytännöt ja lainsäädäntö ovat laajoja ja mutkikkaita. Jäljempänä keskitytään tämän vuoksi kotitoimistosta tehtävän etätyön merkitykseen pohjoismaisessa yhteydessä.

Eri mailla on hyvin erilaiset käytännöt, mikä aiheuttaa yrityksille helposti epävarmuutta ja epäselvyyttä. Kuten edellä olevassa esimerkissä kuvaillaan, kiinteällä toimipaikalla voi olla myös merkittäviä vaikutuksia yritykselle.

Ongelma on näin ollen este hybridi- ja etätyölle Pohjoismaissa, ja vastaava ongelma on tunnistettu myös EU-tasolla

Kiinteää toimipaikkaa koskeva ongelma on tunnistettu esteeksi myös Euroopan unionin tasolla, vrt. the European Economic and Social comittee’s encouragment to the commission from 18 July 2022.

. EU:lla on kuitenkin lähtökohtaisesti rajallinen toimivalta veroasioissa. Suuri epävarmuus yhdistettynä mahdollisiin seurauksiin voi merkitä sitä, että työnantajat päättävät rajoittaa toisessa Pohjoismaissa asuvien työntekijöiden etätyömahdollisuutta ja ehkä myös sitä, että mahdolliset työntekijät eivät tästä syystä ota työpaikkaa vastaan. Vaihtoehtoisesti yritykselle voi aiheutua suuria kustannuksia, kun se tutkii käytäntöjä ja/tai rekisteröi kiinteän toimipaikan.

Yleisesti ottaen Norja on kaikista tiukin maa siinä, että kotitoimisto määritellään verotuksellisesti kiinteäksi toimipaikaksi. Ruotsissa ja Tanskassa ollaan menossa sallivampaan suuntaan, eli etätyö kotiosoitteesta määritellään aiempaa harvemmin verotuksellisesti kiinteäksi toimipaikaksi. Suomen käytännöissä ei vielä ole yhtä selkeästi tehty rajanvetoa siinä, milloin kotitoimistoa pidetään verotuksellisesti kiinteänä toimipaikkana. Maiden väliset erot kuvaillaan yksityiskohtaisesti tämän luvun lopussa.

Esteen laajuus

Kaikki yritykset, jotka palkkaavat toisessa Pohjoismaassa asuvan ja työnsä joko kokonaan tai osittain siellä suorittavan työntekijän, joutuvat arvioimaan, perustetaanko työntekijän asuinvaltioon kiinteä toimipaikka vai ei. Ongelma on näin ollen merkittävä este yrityksille ja etätyölle eri Pohjoismaiden välillä

Kiinteää toimipaikkaa koskeva ongelma on tunnistettu esteeksi myös Euroopan unionin tasolla, vrt. the European Economic and Social comittee’s encouragment to the commission from 18 July 2022.

Ratkaisu

Suositetaan, että Pohjoismaat määrittelevät yhteiset edellytykset sille, milloin asuinvaltiossa tehtävä työ, mukaan lukien etätyö kotitoimistosta, tulee arvioida verotuksellisesti kiinteäksi toimipaikaksi. Sen on mahdollisuuksien mukaan tapahduttava suhteellisen objektiivisten kriteerien perusteella.

Sääntöjen tulee olla mahdollisimman sallivat, kun etätyötä tehdään työntekijän asuinvaltiossa hänen omasta toivomuksestaan eikä työnantajan liiketoiminnallisten etujen sanelemana.

Työnantajan aseman turvaamiseksi olisi hyvä antaa mahdollisuus yksinkertaisen ja sitovan ennakkoratkaisun hakemiseen nopeasti. Ennakkoratkaisun vuosittaista uusimista voidaan vaatia sen varmistamiseksi, etteivät olosuhteet, kuten ulkomaalaisen työnantajan liiketoiminnalliset edut työntekijän asuinvaltiossa, muutu ajan kuluessa.

Edut kansalaisille/yrityksille

Pohjoismaisten yritysten olisi helpompi arvioida, milloin ne voivat antaa muista Pohjoismaista tulevien työntekijöiden tehdä etätyötä. Se vähentää ennakoimattomien kustannusten riskiä ja pienentää hallinnollista taakkaa. Samalla se tekee muista Pohjoismaista tulevien kansalaisten palkkaamisen houkuttelevammaksi ja antaa heille myös mahdollisuuden tehdä etätöitä.

Lisäksi suositettu ratkaisu vahvistaa pohjoismaalaisten työntekijöiden liikkuvuutta, koska heidän on helpompi ottaa töitä muista Pohjoismaista - myös mikäli he esimerkiksi haluavat tehdä osan työstä etänä kotitoimistosta.

Vaikutukset Pohjoismaille

Yksittäisen työntekijän toisessa maassa suorittamista työpäivistä saatavat verotulot ovat hyvin vähäiset. Mikäli suositeltu ratkaisu toteutetaan, sillä ei ole merkittäviä vaikutuksia yksittäisten maiden verotuloihin.

Pohjoismaiden veroviranomaisten hallinnollinen taakka kevenee samalla, koska kotitoimistossa tehtävän etätyön yhteydessä ei enää tarvitse arvioida kiinteän toimipaikan muodostumista. Näin saadaan myös hyvä yleiskuva kotona etätyötä tekevien määrästä.

Kotitoimisto kiinteänä toimipaikkana - käytännöt eri Pohjoismaissa

Seuraavassa kuvataan, miten eri Pohjoismaat arvioivat kotitoimiston merkitystä siinä, pitääkö ulkomaisten yritysten perustaa kyseiseen maahan kiinteä toimipaikka.

Tanska

Tanskan vero-oikeudellinen käytäntö perustuu sitoviin vastauksiin, joiden mukaan kotitoimisto voidaan määritellä verotuksellisesti ulkomaisen työnantajan yrityksen kiinteäksi toimipaikaksi. Näin ollen ulkomaisten yritysten epävarmuus siitä, milloin kyse on kiinteästä toimipaikasta, on ollut perusteena suurimpaan osaan kotitoimistoa ja kiinteää toimipaikkaa koskevista julkaistuista oikeustapauksista. Kaikkien kiinteää toimipaikkaa koskevien päätösten läpikäynti vuosilta 2019–2021 osoittaa, että 75 % niistä oli kotitoimistoja koskevia sitovia vastauksia, mikä kuvaa asiaan liittyvää epävarmuutta.

Kun tarkastellaan viimeisintä tanskalaista käytäntöä kiinteästä toimipaikasta kotitoimistona, mukaan lukien SKM 2020.298.SKTST, edellytyksenä on, että työntekijän yritykselle suorittama työ on luonteeltaan jatkuvaa ja pitempiaikaista. Lisäksi seuraavat asiat puoltavat sitä, että kotitoimisto muodostaa yritykselle kiinteän toimipaikan:

Työntekijällä ei ole käytettävissään muuta kiinteää toimipaikkaa, jossa työ tavallisesti suoritetaan.
Yritys on suostunut siihen, että työntekijä tekee osan työstään kotoa. Tämä voi ilmetä suoraan työsopimuksesta tai olla itsestään selvää.
Työntekijän työ kotitoimistosta ei ole sattumanvaraista ja satunnaista vaan suunniteltua tai suunniteltavissa.
Sopivin paikka yritystoiminnan harjoittamiseen on kotitoimisto Tanskassa, jolloin työnantajalle on etua siitä, että työ tehdään Tanskasta käsin.

Yhteenvetona todettakoon, että Tanskan käytäntö on muuttumassa sallivammaksi, eli Tanskassa hyväksytään yhä useammin, ettei kotona tapahtuvaa etätyöskentelyä määritellä kiinteäksi toimipaikaksi silloin, kun työntekijä itse henkilökohtaisista syistä haluaa työskennellä asuinpaikastaan käsin eikä työnantaja saa kaupallista etua siitä, että työntekijä työskentelee asuinmaassaan.

Ruotsi

Ruotsin veroviranomainen antoi 13. toukokuuta 2022 lausunnon (Dnro: 8-1677220), jossa Ruotsin verovirasto selvittää kantaansa siihen, milloin työntekijän kotoa tekemästä etätyöstä voi muodostua ulkomaiselle työnantajalle kiinteä toimipaikka.

Tämä lausunto korvaa vuodelta 2015 peräisin olevan aiemman lausunnon. Uudessa lausunnossa verovirasto antaa enemmän painoarvoa sille, onko yritys vaatinut työntekijää työskentelemään kotoa, vai tehdäänkö työtä kotoa muista syistä (esim. henkilökohtaisista syistä). Tämän odotetaan johtavan siihen, että entistä harvemmissa tilanteissa perustetaan kiinteä toimipaikka. Seuraavaan on poimittu lausunnosta kaksi esimerkkiä tilanteista, joissa kotoa tehty etätyö joko ei muodosta kiinteää toimipaikkaa tai muodostaa sen:

Alice asuu Lundissa ja työskentelee Kööpenhaminassa tanskalaisen työnantajan palveluksessa (yritys A). Yritys A toimii vain Tanskan markkinoilla. Yritys A:n käytäntö kotoa tehtävässä etätyössä on, että työntekijän pitää noudattaa Juutinrauman sopimuksessa annettuja määräaikoja. Juutinrauman sopimuksen mukaan ruotsalainen Juutinrauman alueen rajatyöntekijä voi tehdä etätyötä kotoa käsin korkeintaan 50 % työajasta kolmen kuukauden jaksolla ja silti maksaa koko työtulosta veroa pelkästään Tanskaan. Tämä sääntö on kuitenkin voimassa vain silloin, kun palkalla ei rasiteta yrityksen Ruotsissa olevaa toimipaikkaa. Alice haluaa vähentää työmatkustusta ja haluaisi sen vuoksi tehdä etätyötä kotoa käsin kaksi päivää joka toinen viikko ja kolme päivää joka toinen viikko.

Veroviraston kanta on, että etätyö ei johda siihen, että yritys A:lla olisi kiinteä toimipaikka Ruotsissa. Alicen asunnon ei katsota olevan yrityksen käytettävissä. Yritys ei ole vaatinut, että Alicen tulee tehdä etätyötä kotoa käsin, eikä yritykselle ole myöskään mitään etua siitä, että työ suoritetaan Ruotsissa.

Vaikka Alice tekisi lopulta töitä kotoa jopa viitenä päivänä viikossa, se ei veroviraston mukaan aiheuttaisi yritys A:lle kiinteää toimipaikaa Ruotsissa. Tilanne on tämä niin kauan kuin yritys A ei vaadi, että Alicen pitää työskennellä kotoa käsin. Tämä tarkoittaa kuitenkin sitä, että Juutinrauman sopimusta ei enää sovelleta.

---

Frank työskentelee tanskalaisessa yrityksessä F, joka on pääasiassa tanskalaisille asiakkaille hiihtomatkoja ja aurinkolomia myyvä matkatoimisto. Koronapandemian aikana yrityksen oli pakko vähentää toimiston pinta-alaa Kööpenhaminassa. Yritys F päätti säilyttää pienemmät toimitilat myös pandemian loputtua ja päätti, että työntekijät tekevät etätyötä kotoa kahtena päivänä viikossa työvuorolistan mukaan, jotta miehitys saadaan sopeutettua uusien tilojen mukaiseksi. Frank työskentelee sen vuoksi kahtena päivänä viikossa etänä asunnostaan Malmössä. Frank myy matkoja yrityksen asiakkaille, sekä pakettimatkoja että räätälöityjä ratkaisuja.

Verovirasto katsoo, että yrityksellä F on kiinteä toimipaikka Ruotsissa. Frankin työskentely asunnostaan käsin johtuu yrityksen selkeästä vaatimuksesta, ja sen vuoksi asunnon katsotaan olevan yrityksen käytettävissä. Frankin työ on yrityksen ydinliiketoimintaa eikä valmistelevaa tai avustavaa työtä.

Suomi

Joulukuussa 2022 ei ole julkistettua oikeuskäytäntöä etätyön vaikutuksesta sen arviointiin, muodostuuko yritykselle kiinteä toimipaikka. Ei ole olemassa selkeää julkistettua käytäntöä siitä, milloin etätyö kotoa katsotaan tai ei katsota verotuksellisesti kiinteäksi toimipaikaksi Suomessa. Raportin määräajan jälkeen Suomesta on tullut asiaa koskeva ohje.

Norja

Norjan veroviranomaiset ovat huhtikuussa 2022 antamassaan lausunnossa vahvistaneet, että kotitoimiston käyttö voi muodostaa kiinteän toimipaikan Norjassa ulkomaiselle yritykselle. Näin on erityisesti siinä tapauksessa, että yritys ei tarjoa työntekijän käyttöön muuta toimistoa ja kotitoimiston käyttö on yrityksen hyväksymä pysyvä järjestelmä. Veroviranomaisten kannan mukaan sillä ei ole merkitystä, tapahtuuko kotitoimiston käyttö työntekijän toiveesta.