PROBLEMOMRÅDE 3

Beskatning av lønnsinntekt ved arbeid i et annet nordisk land

Lempningsmetoden som benyttes ved dobbeltbeskatning når en nordisk borger arbeider i et annet nordisk land, varierer. Samtidig er reglene kompliserte, noe som gjør det vanskelig å vurdere hvor borgeren skal betale skatt.

Denne barrieren kan fjernes med en forenkling av reglene, slik at beskatningen av lønnsinntekter med svært få unntak skjer i arbeidsgiverlandet, og bostedslandet alltid gir lempninger med exemption-metoden.

Barrieren for mobilitet

Hvis en nordisk borger arbeider i et annet nordisk land, skal lønnsinntekten for arbeid utført i arbeidsgiverlandet, i utgangspunktet beskattes i arbeidsgiverlandet. Lønn for arbeid utført i bostedslandet eller et tredjeland, skal i utgangspunktet beskattes i bostedslandet. Det finnes imidlertid en lang rekke unntak, som blant annet avhenger av om man er

privatansatt
kunstner eller idrettsutøver
offentlig ansatt

Avhengig av hvilken gruppe man tilhører, kan man være underlagt ulike bilaterale avtaler om unntak fra hovedregelen. Samtidig avhenger lempningsmetoden av hvilken gruppe man tilhører.

Nedenfor beskrives spesielle problemstillinger for henholdsvis privatansatte, kunstnere, idrettsutøvere og offentlig ansatte.

FAKTA

Dette betyr lempning

Lempninger gis når en borger er skattepliktig i både arbeidsgiver- og bostedslandet. I slike tilfeller kan bostedslandet beskatte hele borgerens globale inntekt. Bostedslandet skal imidlertid kompensere for den skatten som allerede er betalt av lønnsinntekten i arbeidsgiverlandet.

Hvilken lempningsmetode bostedslandet benytter, varierer avhengig av den enkeltes situasjon.

Noen gir lempninger med den såkalte exemption-metoden. Med denne metoden skal det ikke betales skatt i bostedslandet av lønnsinntekter som beskattes i arbeidslandet.

Andre benytter den såkalte credit-metoden, der bostedslandet beskatter hele inntekten, men trekker fra det minste av følgende to beløp: 1) den innbetalte skatten i arbeidslandet eller 2) den i bostedslandet beregnede skatten av inntekten i arbeidslandet. For den enkelte har credit-metoden altså negative økonomiske konsekvenser hvis bostedslandet har en høyere skattesats enn arbeidsgiverlandet.

Privatansatte

Privatansatte beskattes i henhold til artikkel 15 i den nordiske skatteavtalen, om personlige tjenesteytelser. Her er hovedregelen på linje med OECDs mønsteravtale. Det vil si at lønnsinntekten for arbeid utført i arbeidsgiverlandet, i utgangspunktet skal beskattes i arbeidsgiverlandet, mens lønn for arbeid utført i bostedslandet eller et tredjeland, i utgangspunktet skal beskattes i bostedslandet.

Det betyr at en person som er bosatt i Norge, men er ansatt av en svensk arbeidsgiver i Sverige, i utgangspunktet betaler skatt til Sverige. Hvis vedkommende delvis arbeider fra hjemmekontor i Norge, beskattes en tilsvarende andel av lønnsinntekten i Norge. Lønnsinntekt fra arbeid utført i tredjeland, for eksempel i forbindelse med tjenestereiser, beskattes i bostedslandet Norge.

Det finnes en rekke unntak fra hovedregelen, herunder regler for grensependlere mellom Norge og Sverige, Norge og Finland samt Finland og Sverige. I tillegg kommer den tidligere regelen for grensependlere mellom Danmark og Sverige

Regelen for grensependlere mellom Danmark og Sverige ble avskaffet med virkning fra 1. januar 1997. Enkelte personer som omfattes av regelen, kan imidlertid fortsette å bruke den så lenge betingelsene er oppfylt, men den gjelder ikke for personer som er hjemmehørende i Danmark.

. Felles for disse reglene er at det – i motsetning til hovedregelen i artikkel 15 – skal betales skatt av all lønnsinntekt i bostedslandet, og ikke i arbeidslandet

For ordens skyld skal det nevnes at det finnes spesielle bestemmelser for beskatning av lønnsinntekt for arbeid som utføres om bord på skip i internasjonal trafikk eller om bord på luftfartøy. Disse to kategoriene blir ikke behandlet nærmere i rapporten.

Et annet vesentlig unntak er den dansk-svenske grensependleravtalen, kalt Øresundsaftalen. I henhold til Øresundsaftalen skal lønnsinntekten under visse betingelser beskattes i arbeidslandet, selv om arbeidet delvis er utført i bostedslandet eller et tredjeland. Avtalen innebærer at hvis betingelsene er oppfylt, skal hele lønnsinntekten beskattes i arbeidslandet, uansett hvor arbeidet er utført

Les mer om Øresundsaftalen på https://skat.dk/borger/aarsopgoerelse-forskudsopgoerelse-og-indkomst/udlandsforhold/graensependler/privatansat-og-pendler-over-oresund/oresundsaftalen-bor-i-sverige-og-arbejder-i-dk

Dessverre er det i dag noen utfordringer i forbindelse med de ulike bilaterale avtalene:

Reglene for grensependlere mellom Norge og Sverige, Norge og Finland samt Finland og Sverige.
Beskatning av lønnsinntekt i bostedslandet i stedet for arbeidsgiverlandet kan medføre ulemper for enkelte grupper. I reglene for grensependlere fra Sverige til Norge gjør dette seg gjeldende for arbeidspendlere som er omfattet av norske trygdeordninger, noe som innebærer at det blir trukket en trygdeavgift på 8 % av lønnsinntekten i Norge. Arbeidspendlere får ikke direkte fradrag for trygdeavgiften fra den svenske staten, men i stedet et fradrag i sin svenske selvangivelse med en lavere skatteverdi. Dette innebærer at grensependlere kommer skattemessig dårligere ut enn andre svenske ansatte som også er bosatt i Sverige, men ikke i en kommune der reglene for grensependlere gjelder.

Ifølge rapporter til Nordisk Ministerråds sekretariat medfører grensependleravtalene med beskatning i bostedslandet også en del administrasjon, som oppfattes som vanskelig for borgerne som er omfattet av reglene

«Sammanställning av gränshinder med anknytning till det nordiska dubbelbeskattningsavtalet», NMRS, 18. august 2016.

I Øresundsinstituttets analyse «Upplevda konsekvenser av det Nordiska skatteavtalet», som er utarbeidet på oppdrag fra Grensetjänsten Norge-Sverige, Gränstjänsten Sverige-Finland-Norge og Øresunddirekt, er det en gjennomgående oppfatning blant grensependlere og arbeidsgivere at unntaket med beskatning i bostedslandet fører til en dårligere og ikke minst mer uforutsigbar situasjon med uklare regler, der det er vanskelig å få et riktig svar. Reglene medfører også vesentlig mer administrasjon

Upplevda konsekvenser av det Nordiska skatteavtalet, Øresundsinstituttet, 2018.

I Øresundsinstituttets analyse fra 30. november 2018 fremgår det – vedrørende reglene for grensependlere mellom Norge og Sverige – at en del personer som bor i grensekommuner i Sverige, velger bort jobber i grensekommuner i Norge fordi de omfattes av grenseregelen, som både er vanskelig å forstå og økonomisk ugunstig.

Det blir også nevnt som eksempel at personer som bor i grensekommuner i Sverige og vil jobbe i en grensekommune i Norge, registrerer seg proforma i en «ikke-grensekommune» for å unngå reglene for grensependlere.

Øresundsaftalen
Før covid-19-pandemien fungerte Øresundsaftalen stort sett etter hensikten. Den la til rette for enkel administrasjon og forutsigbar beskatning for de fleste privatansatte. Pandemien førte imidlertid til at mange som normalt pendler over Øresund, ikke oppfylte kravene for beskatning utelukkende i arbeidsgiverlandet, på grunn av nedstengninger, hjemsendelser og oppfordring til hjemmearbeid. Det er nemlig et krav at minst halvparten av arbeidstiden i en løpende tremåneders periode skal være utført i arbeidsgiverlandet.

Gruppen som ble hardest rammet, var ansatte bosatt i Danmark som normalt jobbet og utelukkende betalte skatt av lønnsinntekten i Sverige. Mange av disse ansatte jobbet hjemmefra i Danmark på grunn av pandemien, og måtte derfor betale skatt av lønnsinntektene sine i Danmark i stedet for Sverige. Dette fikk store konsekvenser for manges privatøkonomi, blant annet fordi marginalskatten steg med opptil 30 prosent. Svenske arbeidsgiveres innbetalinger til danske grensependleres svenske pensjonsordninger risikerte også – som følge av lockdown og hjemsendelser – å bli skattepliktig som lønnsinntekt i Danmark på innbetalingstidspunktet, og deretter i Sverige på utbetalingstidspunktet i forbindelse med pensjonering.

Danske grensependlere som hadde lagt opp privatøkonomien basert på svensk beskatning i henhold til Øresundsaftalen, fikk altså en skattesmell, med mindre de gikk imot myndighetens anbefalinger og fortsatte å pendle. For grensependlere med bosted i Sverige og arbeid i Danmark innebar det i mange tilfeller en skattemessig fordel at ikke hele lønnsinntekten ble beskattet i Danmark.

Kunstnere og idrettsutøvere

Ansatte kunstnere og idrettsutøvere beskattes i utgangspunktet i henhold til artikkel 17 i den nordiske skatteavtalen

Legg merke til at godtgjørelse til offentlig ansatte kunstnere og idrettsutøvere omfattes av artikkel 19, med mindre det er snakk om offentlig ervervsvirksomhet.

. Her er hovedregelen for beskatningsretten den samme som for privatansatte beskrevet ovenfor. Problemet for denne gruppen arbeidspendlere skyldes lempningsmetoden som benyttes i artikkel 17.

Når bostedslandet kan beskatte de ansattes globale inntekt, dvs. også lønnsinntekt for arbeid utført i arbeidsgiverlandet, har bostedslandet i henhold til den nordiske skatteavtalen plikt til å lempe dobbeltbeskatningen som oppstår.

Lempningsmetoden bostedslandet benytter for å fjerne dobbeltbeskatning av lønnsinntekt, avhenger av hvilken artikkel i den nordiske skatteavtalen som gjelder i det aktuelle tilfellet. For personlige tjenesteytelser (artikkel 15) og inntekt fra offentlig erverv (artikkel 19) benyttes som hovedregel den såkalte exemption-metoden. Lempninger med exemption-metoden innebærer at det ikke skal betales skatt i bostedslandet av lønnsinntekter som beskattes i arbeidslandet.

For inntekter underlagt artikkel 17 benyttes derimot den såkalte credit-metoden. Credit-metoden innebærer at dobbeltbeskatningen fjernes med et fratrekk i den beregnede skatten i bostedslandet, av det minste av de følgende to beløpene:

den innbetalte skatten i arbeidslandet
den i bostedslandet beregnede skatten av inntekten i arbeidslandet

Metoden medfører fratrekk for hele skatten som er betalt i arbeidslandet, når skatten i arbeidslandet er lavere enn skatten i bostedslandet. Deretter krever bostedslandet skatt på differansen mellom skatten i arbeidslandet og bostedslandet.

Fratrekket kan imidlertid ikke være større enn et beløp som tilsvarer bostedslandets beregnede skatt av inntekten i arbeidslandet. Det vil si at hvis skatten i arbeidslandet er høyere enn i bostedslandet, gis det ikke fratrekk i bostedslandet.

At credit-metoden benyttes for arbeidspendlende kunstnere og idrettsutøvere, medfører derfor en skattemessig forskjellsbehandling. Det bør også tilføyes at det forskjellsbehandles basert på om kulturarbeideren er ansatt ved en offentlig eller privat institusjon. En offentlig ansatt får vanligvis en gunstigere expemption-lempning, mens privatansatte får credit-lempningen beskrevet ovenfor.

Eksempel

En sopran som er fast ansatt ved Malmø Opera og bor i Danmark, betaler A-SINK-skatt på 15 % av lønnen sin i Sverige. Danske myndigheter beregner også vanlig dansk inntektsskatt av lønnen, med fradrag for skatten som betales i Sverige.

En ansatt på billettkontoret ved Malmø Opera, som også er bosatt i Danmark, betaler vanlig SINK-skatt i Sverige på 25 %, men ingen skatt i Danmark. Hvis begge har en brutto årslønn på 600 000 SEK, vil kulturarbeiderens netto årslønn være ca. 56 000 SEK lavere enn den vanlige ansattes nettolønn, til tross for at begge har samme bruttolønn og samme arbeidsplass

Dette er et eksempel fra NMRS’ «Sammanställning av gränshinder med anknytning till det nordiska dubbelbeskattningsavtalet» fra 2016..

Offentlig ansatte

Hovedregelen er at lønnsinntekter som utbetales av en kontraherende stat, en av dens politiske underavdelinger, lokale myndigheter eller offentligrettslige institusjoner, til en fysisk person for utførelse av arbeid for denne staten, underavdelingen, myndigheten eller institusjonen, kun skal beskattes i denne staten. Det betyr at hvis en ansatt bor i Sverige og jobber for en offentlig dansk arbeidsgiver, beskattes lønnsinntekten i Danmark, og omvendt.

Hovedregelen gjelder imidlertid ikke for lønn for arbeid utført i bostedslandet hvis personen er statsborger i bostedslandet (eller ikke ble hjemmehørende i bostedslandet utelukkende med det formål å utføre arbeidet). Det betyr at de fleste offentlig ansatte ikke omfattes av hovedregelen.

Hvis hovedregelen ikke gjelder, skal den delen av lønnsinntekten som gjelder arbeid utført i Danmark beskattes i Danmark, og lønnsinntekten for arbeid utført i Sverige skal beskattes i Sverige.

Barrierens omfang

Dette vurderes å være et problem med stort omfang, ettersom det antas at mange borgere på et tidspunkt i arbeidslivet bor i ett land og jobber i et annet. Det antas i tillegg at dette medfører mye administrasjon, både for borgere, bedrifter og myndigheter.

Løsning

Det anbefales en betraktelig endring av reglene for å unngå forfordeling av bestemte grupper og gjøre regelverket enklere å forstå. Et konkret forslag er at beskatning av lønnsinntekt skjer i arbeidsgiverlandet, og at bostedslandet gir lempninger med exemption-metoden uansett om det er snakk om privatansatte, kulturarbeidere eller offentlig ansatte. Hjemmearbeid i bostedslandet skal sidestilles med arbeid i arbeidsgiverlandet. Det samme gjelder tjenestereiser og annet midlertidig arbeid i bostedslandet og tredjeland.

Det ovenstående forutsetter at den ansattes hjemmekontor ikke utgjør et fast driftssted i bostedslandet. Se mer om dette i avsnittet om problemstillingen rundt fast driftssted ovenfor.

Hvis det ovenstående oppfattes som et for vidtgående forslag, kan det vurderes om bestemmelsen kun skal anvendes når en overveiende del, for eksempel 50 %, av arbeidet utføres i arbeidsgiverlandet

Hvis det anses som et for stort skritt å fravike den internasjonalt anerkjente fordelingen som gjenspeiles i artikkel 15 i den nordiske skatteavtalen, kan det være en mulighet å begrense arbeidsgiverlandets rett til å beskatte hele inntekten. Det kan for eksempel være en forutsetning at minst 50 % av arbeidet skal være utført i arbeidsgiverlandet, for at arbeidsgiverlandet skal ha rett til å beskatte hele lønnsinntekten.
En slik bestemmelse bør imidlertid ikke utformes på lignende måte som i Øresundsaftalen, der det er et krav at minst halvparten av arbeidstiden i en løpende tremåneders periode skal være utført i arbeidsgiverlandet. Hvis arbeidsgiverlandets rett til å beskatte hele lønnsinntekten skal begrenses med et krav om at minst 50 % av arbeidet må være utført i arbeidsgiverlandet, bør dette måles over et helt skatteår. For å unngå problemer for arbeidspendlere kan det vurderes å sidestille hjemmearbeid i bostedslandet med arbeid i arbeidslandet dersom hjemmearbeidet skyldes eksterne årsaker som f.eks. lukkede grenser på grunn av en pandemi.

Det kan også vurderes om arbeidsgiverlandets rett til å beskatte hele inntekten bør avhenge av om den ansatte også omfattes av arbeidsgiverlandets trygdeordninger iht. lovvalgsreglene i EU-forordning 883/2004. Dette kan motvirke at noen spekulerer i å kombinere lav skatt i ett land med lav arbeidsgiveravgift i et annet

I denne delen kan det hentes inspirasjon fra en avtale inngått mellom Försäkringskassan og Udbetaling Danmark (tidligere kalt Den Sociale Sikringsstyrelse). Her er det, med hjemmel i EU-forordningen, avtalt at man under visse betingelser kan tillate opptil 50 % arbeid fra bostedslandet uten at lovvalget for trygdeytelser skifter fra arbeidslandet til bostedslandet.

Fordelene for borgere/bedrifter

Den anbefalte løsningen vil gi nordiske borgere mer forutsigbare regler når de jobber for en arbeidsgiver i et annet nordisk land. Løsningsforslaget flytter også administrasjonen fra arbeidsgivere og ansatte til skattemyndighetene. I tillegg flyttes ansvaret for fordelingen av skatteinntekter fra den enkelte skatteyter til de kompetente myndighetene.

Dette åpner for større fleksibilitet til hjemmearbeid og reduserer risikoen for at de ansatte kommer i skattemessige problemer dersom grensene stenges, som under covid 19-pandemien.

Konsekvenser for de nordiske landene

Ettersom løsningsforslaget legger opp til at beskatning utelukkende skal skje i arbeidsgiverlandet, må det innføres en rettferdig utjevningsordning. Forslaget er at utjevningsordningen bygger på samme prinsipp som hovedregelen. Det vil si at den følger artikkel 15 i den nordiske skatteavtalen og er i tråd med den internasjonalt anerkjente fordelingen med tanke på antall arbeidsdager utenfor arbeidslandet, jf. innføringen av en felles elektronisk kalender.

Sannsynligvis vil det først og fremst være svenske kommuner med mange grensependlere til Norge, som i dag omfattes av reglene for grensependlere, som mister en del av inntektene de har i dag. Den foreslåtte utjevningsordningen kan eventuelt utformes med særlige hensyn til dette.

Endringen fra credit- til exemption-metoden for inntekt for kunstnere og idrettsutøvere i henhold til artikkel 17 vil redusere skatteinntektene i bostedslandet, men denne gruppen vurderes å være så liten at dette ikke har nevneverdig betydning.

En oppdatert trekkavtale i kombinasjon med en felles digital kalender – se anbefalingen i avsnittet om unødig registrering for bedrifter – vil gi mindre administrasjon for myndighetene sammenlignet med de utfordringene de har i dag.